GHDHA 041023 overlijdensschadeuitkering terecht tot rendementsgrondslag gerekend; wel correctie vanwege achterblijven rendement

GHDHA 041023 overlijdensschadeuitkering terecht tot rendementsgrondslag gerekend; wel correctie vanwege achterblijven rendement

 

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen: rendementsgrondslag

5.6.

Belanghebbende stelt zich, samengevat, op het standpunt dat de overlijdensschade-uitkering niet tot de rendementsgrondslag van box 3 moet worden gerekend, omdat de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) op dit onderdeel een systeemfout bevat. Belanghebbende verzoekt het Hof de wetgever op te dragen rechtsherstel en rechtsbescherming te bieden en verwijst daarbij naar het kerstarrest en artikel 1 EP en artikel 14 EVRM. De Inspecteur heeft dit standpunt gemotiveerd betwist.

5.7.1.

Het Hof stelt voorop dat uit het in het belastingrecht geldende ‘gesloten systeem van rechtsbescherming’ voortvloeit dat het Hof in het onderhavige geval slechts de aanslagen 2017, 2018 en 2019 kan beoordelen. Zoals de Rechtbank al heeft overwogen kan de belastingheffing over andere jaren daarbij niet aan de orde komen (zie overweging 9 in de uitspraak van de Rechtbank). Verder is het Hof niet bevoegd om de Inspecteur op te dragen de box 3-heffing over de jaren vanaf 2001 terug te betalen.

5.7.2.

Het Hof heeft in zijn uitspraak van 9 april 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:834, voor het jaar 2016 geoordeeld dat de Inspecteur terecht de overlijdensschade-uitkering tot de heffingsgrondslag van box 3 heeft gerekend. Belanghebbende heeft geen beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak zodat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 onherroepelijk is komen vast te staan. In al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding om voor de onderhavige jaren van zijn oordeel terug te komen.

5.8.

Belanghebbendes betoog komt in de kern erop neer dat uitkeringen op grond van artikel 6:108 van het Burgerlijk Wetboek (BW) moeten worden aangemerkt als afgezonderd vermogen. Op grond van artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001 is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Zoals het Hof eerder heeft geoordeeld is de overlijdensschade-uitkering in de wet niet vrijgesteld van de rendementsgrondslag in box 3, ook niet voor zover bank- en spaartegoeden, aandelen en obligaties of andere bezittingen zijn terug te voeren op de ontvangen overlijdensschade-uitkering. De wetgever heeft daar bewust voor gekozen, gelet op het uitgangspunt van de box 3-heffing (het belasten van het rendement en niet het vermogen zelf waarop met het vrijstellen van overlijdensschade-uitkeringen inbreuk zou worden gemaakt) en gelet op het risico op precedentwerking en verdere complexiteit van het belastingstelsel (zie onder meer de brief van de staatsecretaris van Financiën van 5 november 2020 met kenmerk 2020-0000213309 en Kamerstukken II 2019/20, 35 026, nr. 75). Vast staat dat de overlijdensschade-uitkering onderdeel is geworden van het vermogen van belanghebbende. Daarmee is de wet in beginsel juist toegepast door het vermogen vervolgens na de daadwerkelijke uitkering en dus ook in de in geschil zijnde jaren tot de rendementsgrondslag van box 3 te rekenen.

5.9.

Belanghebbende volhardt in zijn verzoek om de parlementaire totstandkoming van de Wet IB 2001 rechterlijk te toetsen. De (belasting)rechter is echter niet bevoegd om (de totstandkoming van) wetgeving aan een dergelijke toets te onderwerpen, behoudens een toetsing aan rechtstreeks werkende in verdragen neergelegde rechtsbeginselen. Het Hof moet rechtspreken volgens de wet en dient niet te treden in de politieke afwegingen en (budgettaire) keuzes van de wetgever. Het Hof kan niet – zoals belanghebbende voorstaat – een juiste wetstoepassing achterwege laten op basis van de door de Tweede Kamer gesignaleerde knelpunten ten aanzien van overlijdensschade-uitkeringen.

Artikel 1 EP: rendementsgrondslag

5.10.1.

Belanghebbende stelt dat de box 3-heffing over de overlijdensschade-uitkering in strijd is met het eigendomsrecht zoals vastgelegd in artikel 1 EP. Volgens belanghebbende is de Wet IB 2001 op dit onderdeel in strijd met de rechten en waarborgen uit de personenschadejurisprudentie en de daar geldende zogenoemde ‘6-3-norm’ voor reëel risicovrij spaarrendement.

5.10.2.

Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom, maar dit is in het algemeen gerechtvaardigd aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen te verzekeren. In dit kader moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten. Deze inmenging moet volgens vaste rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie HR 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:124, BNB 2016/164).

5.10.3.

Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt dat box 3-heffing over de overlijdensschade-uitkering in strijd is met artikel 1 EP. De rendementsgrondslag van box 3 heeft een voldoende basis in de Wet IB 2001, een wet in formele zin. Aan het vereiste van ‘lawful’ is derhalve voldaan. De wetgever heeft bij de bepaling van de omvang van de rendementsgrondslag tot uitgangspunt genomen dat ieder vermogensbestanddeel, ongeacht de herkomst daarvan, als fiscale bron wordt aangewezen. Onder de werking van de Wet IB 2001 is het, in tegenstelling tot bij de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet meer van belang of er belastbare vruchten loskomen van de bron (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 229). De wetgever heeft met het oog op de eenvoud van het belastingstelsel geen uitzondering willen opnemen voor schadevergoedingen en hij heeft daarbij onder meer erop gewezen dat met vermogen verkregen als schadevergoeding, evenals met ander vermogen, een rendement kan worden behaald (Kamerstukken II 2019/20, 35302, nr. 20, p. 51-52). Een uitzondering van de rendementsgrondslag voor schadevergoedingen, zoals de onderhavige overlijdensschade-uitkering, zou in strijd zijn met het draagkrachtbeginsel en kunnen leiden tot precedentwerking (zie 5.8). Naar het oordeel van het Hof kan van deze afwegingen niet gezegd worden dat zij elke redelijke grond ontberen en daarom dient hij de gemaakte afwegingen van de wetgever te respecteren. Er is sprake van een ‘legitimate aim’ en een ‘fair balance’.

5.10.4.

Belanghebbendes stelling dat de (fiscale) wetgever de jurisprudentie met betrekking tot personenschade moet respecteren, vindt geen steun in het recht. Het staat de wetgever vrij binnen de daarvoor gegeven grenzen, waaronder die van het EVRM, belastingwetten vast te stellen. Bij het opstellen van die wetten kan de wetgever veronderstellingen opnemen die afwijken van de 6-3-norm voor reëel risicovrij spaarrendement (zie 5.12).

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

5.11.1.

De hiervoor in 5.8 bedoelde juiste wetstoepassing kan evenwel achterwege blijven wanneer algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden geschonden. Belanghebbende stelt, zo begrijpt het Hof, in dat kader dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden en verwijst daarbij naar de fiscale behandeling van schadevergoedingen voor asbest- en DES-slachtoffers en slachtoffers van de rampen in Volendam en Enschede. Volgens belanghebbende worden de vergoedingen die aan de hiervoor vermelde slachtoffers zijn uitgekeerd namelijk wél vrijgesteld van box 3-heffing.

5.11.2.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een begunstigende behandeling van de hiervoor vermelde slachtoffers voor de toepassing van box 3. Zoals de Inspecteur terecht opmerkt, ziet de enige uitzondering die in het Besluit Diverse tegemoetkomingen bij bijzondere gebeurtenissen (Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 26 november 2018, nr. CPP2009/483M, Stcrt. 2018/68650) is opgenomen op weduwen en (half)wezen die als gevolg van de ramp in Enschede een aanspraak hebben in de vorm van een voorschot. Een aanspraak is een recht op een toekomstige uitkering. De omvang of waarde van die aanspraak was nog niet vast te stellen. Bij belanghebbende speelt die situatie niet, omdat sinds 2007 de hoogte van de overlijdensschade-uitkering vaststond.

5.11.3.

Belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel slaagt evenmin. Box 3-heffing kan naar het oordeel van het Hof niet achterwege blijven met een beroep op het evenredigheidsbeginsel, omdat dit beginsel de wet niet opzij kan zetten. Voor zover belanghebbende heeft gemeend dat sprake is van een schending van enig ander beginsel van behoorlijk bestuur, oordeelt het Hof dat belanghebbende onvoldoende heeft gemotiveerd waaruit de schending van dit algemene beginsel van behoorlijk bestuur aannemelijk wordt.

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen: rechtsherstel

5.12.

Belanghebbende heeft ter zitting aangevoerd dat hij alleen vermogensrendementsheffing wil betalen indien het werkelijk behaalde rendement minimaal 3% is en hierbij verwezen naar de personenschadejurisprudentie en de daar geldende 6-3-norm. Daarbij voert belanghebbende aan dat bij de 6-3-norm wordt uitgegaan van een langdurig rendement van 6% en een inflatiecorrectie van 3%, hetgeen resulteert in een rekenrente van 3%. De Inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat met de verminderingen overeenkomstig de Wet rechtsherstel box 3 afdoende rechtsherstel is geboden. Indien aansluiting wordt gezocht bij het daadwerkelijke rendement, wordt in wezen een tegenbewijsregeling geïntroduceerd die door de wetgever nadrukkelijk niet is gewenst, aldus de Inspecteur. De Inspecteur concludeert dat de Wet rechtsherstel box 3 een aanvaardbare forfaitaire regeling is.

5.13.1.

Voor zover belanghebbende met zijn beroep op de 6-3-norm heeft bedoeld te stellen dat de vermogensrendementsheffing in strijd is met het eigendomsrecht zoals vastgelegd in artikel 1 EP overweegt het Hof als volgt.

5.13.2.

De Hoge Raad heeft in het kerstarrest voor het jaar 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.

5.13.3.

Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, AWR genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaken rekening moet houden met het kerstarrest.

5.13.4.

Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 (Stb. 2022, 533) het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot die aanslagen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).

5.13.5.

Het Hof ziet zich gesteld voor de vraag of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3 de evenredigheidstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan.

5.13.6.

Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in het onderhavige geval tot het volgende voordeel uit sparen en beleggen:

2017 € 15.398

2018 € 14.909

2019 € 15.347

 

Het voordeel uit sparen en beleggen is bij de aanslagen vastgesteld naar bedragen van:

 

2017 € 29.015

2018 € 15.738

2019 € 11.570

 

Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in dit geval enkel tot vermindering van de aanslagen 2017 en 2018 en niet tot een vermindering van de aanslag 2019. Tussen partijen is niet in geschil dat het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement in de onderhavige jaren respectievelijk € 2.855 (2017), € 2.049 (2018) en € 3.338 (2019) bedraagt.

5.13.7.

Het Hof leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103) en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten. Bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement dienen de niet gerealiseerde waardestijgingen van aandelen en obligaties en de tweede woning dus buiten beschouwing te blijven. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur wordt dus verworpen.

5.13.8.

Uit de in 5.13.6 genoemde cijfers volgt dat er een significante afwijking bestaat tussen het werkelijk (direct) genoten inkomen uit sparen en beleggen en het forfaitaire inkomen uit sparen en beleggen. Deze significante afwijking wordt veroorzaakt door de veronderstelde (hoge) rendementspercentages voor overige bezittingen van 5,39% in 2017, 5,38% in 2018 en 5,59% in 2019. Hoewel met de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel een deel van de ficties is vervallen (de veronderstelde vermogensmix) en de heffing dus reëler is geworden, worden de door de wetgever veronderstelde rendementen in meer dan significante mate niet door belanghebbende behaald. Het aan belanghebbende geboden rechtsherstel is dan ook onvoldoende. De heffing volgens de Wet rechtsherstel box 3 leidt voor belanghebbende nog steeds tot een buitenproportionele heffing die in strijd is met artikel 1 EP in verbinding met artikel 14 EVRM.

5.13.8.

Aangezien vaststaat dat de tweede woning niet wordt verhuurd en niet is vervreemd wordt hiervoor geen inkomen in aanmerking genomen.

5.13.9.

Het voorgaande brengt mee dat het inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd naar bedragen van respectievelijk € 2.855 (2017), € 2.049 (2018) en € 3.338 (2019). Dit zijn de, tussen partijen niet in geschil zijnde, door belanghebbende ontvangen rente- en dividendinkomsten (zie 5.13.6). Dit leidt tot een inkomstenbelasting over de belastbare inkomens uit sparen en beleggen van respectievelijk € 856 (2017), € 614 (2018) en € 1.001 (2019).

5.14.

Gelet op hetgeen in 5.13.2 tot en met 5.13.9 is overwogen, volgt het Hof belanghebbende niet in diens betoog dat hij enkel vermogensrendementsheffing dient te betalen als zijn rendement daadwerkelijk hoger is dan 3%. Het Hof kan enkel beoordelen of de toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 de evenredigheidstoets van artikel 1 EP in verbinding met artikel 14 EVRM kan doorstaan. Bovendien dient bij de bepaling van het werkelijke rendement te worden uitgegaan van het nominale rendement en daarbij dient de inflatie buiten beschouwing te blijven (HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161).

Individuele en buitensporige last

5.15.1.

Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbende door de box 3-heffing van respectievelijk € 856 (2017), € 614 (2018) en € 1.001 (2019) wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken (HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149).

5.15.2.

Het Hof is van oordeel dat, na vermindering van de belastbare inkomens uit sparen en beleggen overeenkomstig 5.13.9, geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling van de gehele financiële situatie heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende in de onderhavige jaren beschikte over onder meer:

• -i) bank- en spaartegoeden van € 435.151 (2017), € 163.749 (2018) en € 62.755 (2019);
• -ii) aandelen en obligaties ter waarde van € 134.735 (2017), € 147.914 (2018) en € 131.444 (2019);
• -iii) een eigen woning met een WOZ-waarde van € 224.000 (2017), € 232.000 (2018) en € 256.000 (2019);
• -iv) een geringe eigenwoningschuld (€ 31.584); en
• -v) belastbare inkomens in box 1 van € 50.431 (2017), € 53.069 (2018) en € 56.446 (2019).

Schadevergoeding

5.16.1.

Belanghebbende heeft verzocht de Inspecteur te veroordelen tot een schadevergoeding wegens het plegen van een onrechtmatige daad op grond van artikel 6:162 BW.

5.16.2.

Het Hof vat belanghebbendes verzoek op als een verzoek als bedoeld in artikel 8:73 Awb (oud). Uit dat artikel volgt dat de bestuursrechter bevoegd is schadevergoeding toe te kennen indien sprake is van een gegrond (hoger) beroep. Een vergoeding van deze schade wordt toegekend als sprake is van een onrechtmatige daad van de Inspecteur. Belanghebbende moet stellen en, bij betwisting, aannemelijk maken dat de Inspecteur jegens hem een onrechtmatige daad heeft gepleegd en dat hij als gevolg daarvan schade in materiële zin heeft geleden.

5.16.3.

Weliswaar is het hoger beroep gegrond, maar het verzoek om schadevergoeding is door belanghebbende onvoldoende onderbouwd. Belanghebbende heeft geen relevante feiten en omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven tot het toekennen van een schadevergoeding, zodat er geen gronden zijn – als bedoeld in voornoemd artikel – om de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende geclaimde schade.ECLI:NL:GHDHA:2023:2026